di Vincenzo Pollastrini
Legge 30 dicembre 2024, n.207, art.1, commi 81-83
Dal 2025 i costi di trasferta ed i rimborsi delle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto devono essere sostenuti con mezzi di pagamento tracciabili per la deducibilità IRES/IRPEF/IRAP in capo all’impresa e al professionista che sostiene la spesa (per le trasferte dei propri dipendenti e professionisti)
La tracciabilità è necessaria anche per evitare la tassazione del lavoratore dipendente a cui tali spese vengono rimborsate
Anche la deducibilità delle spese di rappresentanza è ora condizionata al pagamento mediante strumenti che garantiscono la tracciabilità (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari, ecc.)
Per le società con esercizio infrannuale le nuove disposizioni si applicano a decorrere dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.
Questo elaborato è stato realizzato interpretando norme non del tutto coerenti e, in alcuni casi, suscettibili di differenti apprezzamenti. Si attende la Circolare dell’Agenzia delle entrate per una maggiore certezza sulle questioni controverse
LE SPESE DI TRASFERTA TRACCIABILI
Per la non tassabilità in capo al dipendente (o collaboratore) che le riaddebita, e la deducibilità in capo al committente (impresa o professionista che le sostiene) le spese in oggetto devono essere sostenute con mezzi di pagamento che garantiscono la tracciabilità.
All’interno della categoria (trasporto, viaggio, vitto, alloggio) occorre effettuare alcune distinzioni.
Parliamo dei rimborsi delle spese sostenute dai dipendenti (o dai lavoratori autonomi, o anche, si ritiene, dai collaboratori assimilati ai dipendenti) dell’impresa o del professionista.
L’onere di tracciare le spese di trasporto (es. Taxi, NCC) riguarda sia le trasferte al di fuori del Comune in cui è collocata la sede di lavoro, sia le trasferte all’interno dello stesso Comune. Peraltro la tracciabilità continua a non essere necessaria per i trasporti che avvengono mediante servizi pubblici di linea, secondo i criteri di cui all’art.1, Legge n.21/1992 (es. treni, aerei, autobus di linea).
L’onere di tracciare le spese di vitto e alloggio dovrebbe riguardare invece soltanto le trasferte dei dipendenti (o collaboratori o professionisti) al di fuori del Comune in cui è collocata la sede di lavoro, in quanto i rimborsi per vitto e alloggio delle trasferte all’interno del Comune sono comunque, di norma, tassabili per il dipendente (o collaboratore), e indeducibili per l’impresa (o professionista) committente (fermo restando che le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili al 75% se inerenti – per i professionisti si applica anche il limite del 2% dei compensi annuali percepiti).
In realtà tali rimborsi, per i soli professionisti che li ottengono dal proprio committente, non sono tassabili (in questo caso pertanto si ritiene che la tracciabilità sia necessaria anche per le trasferte all’interno del Comune).
Il professionista, oltre che destinatario di rimborsi (da parte del proprio committente, che a sua volta può essere un’impresa o un professionista), può assumere le vesti di committente a cui vengono addebitate analiticamente spese relative a prestazioni alberghiere, somministrazioni di alimenti e bevande, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea (es. paga in prima persona le spese dei propri collaboratori, dipendenti, o professionisti), o che debba rimborsare analiticamente dette spese per le trasferte sostenute dai propri dipendenti, collaboratori o professionisti. In tal caso la deducibilità richiede il pagamento con strumenti che garantiscono la tracciabilità.
Restano al di fuori del perimetro della nuova disposizione le spese rimborsate ad altri soggetti, come i soci di società di persone (se non qualificati come dipendenti, collaboratori o professionisti) o sostenute direttamente dal titolare dell’impresa individuale o dal professionista. In tal caso la tracciabilità, sebbene consigliata, non è obbligatoria per ottenere, ove si tratti di spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande, la deducibilità al 75%.
Naturalmente, in tutti i casi in cui la deducibilità è consentita, occorre sempre verificare il rispetto degli altri limiti imposti dalla legge (es. inerenza rispetto all’attività, congruità, documentazione probatoria), tra cui l’ammontare massimo giornaliero di € 180,76 per le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale da dipendenti, collaboratori e professionisti (€ 258,23 per le trasferte all’estero).
Per quanto riguarda le altre tipologie di spese (es. telefono, parcheggio, ecc.) che i dipendenti possono sostenere in occasione di missioni o trasferte anche senza documentazione di corredo, restano in vigore i limiti giornalieri di non tassabilità di € 15,49 (trasferte in Italia) e di € 25,82 (trasferte all’estero). Si ritiene che, in quest’ultimo caso, non sia necessaria la tracciabilità della spesa (mancando anche l’obbligo di documentazione).
Da non confondere la normativa tributaria (ai fini della tassabilità/deducibilità delle somme indicate) con quella che regola i rapporti di lavoro. Le spese di cui parliamo, se sostenute dal dipendente in assenza di pagamenti tracciati (e quindi tassabili per il dipendente e indeducibili per il datore di lavoro), dovranno comunque essere rimborsate al lavoratore se previsto dalle disposizioni vigenti e dal contratto. D’altro canto l’incidenza della fiscalità potrebbe generare decurtazioni e riduzioni su cui le parti (datori di lavoro e dipendenti) dovranno effettuare opportune valutazioni di equilibrio ed equità.
LE MODALITA’ DI PAGAMENTO CHE GARANTISCONO LA TRACCIABILITA’
La norma rinvia all’art.23 del D.Lgs. n.241/1997, che fa riferimento a carte di debito, di credito, prepagate, assegni bancari e circolari e altri sistemi di pagamento (es. bonifici). Si ritiene che siano ammessi anche i vari sistemi di pagamento elettronici tramite internet (e-payments) ovvero cellulare e tablet (m-payments). La tracciabilità dovrebbe essere garantita anche per i pedaggi autostradali pagati tramite Telepass (a sua volta agganciato a sistemi tracciati).
Resta il problema delle trasferte all’estero, in Paesi che non garantiscono la tracciabilità dei pagamenti, e il dubbio circa l’ammissibilità di circuiti di pagamento esteri non obbligati alle comunicazioni all’Anagrafe tributaria.
Sotto il profilo pratico, la tracciabilità deve essere garantita sia nel caso in cui il pagamento avviene direttamente ad opera del datore di lavoro o committente (che utilizza la sua carta di credito per pagare le spese di trasferta dei propri dipendenti o collaboratori o professionisti), sia quando il pagamento viene effettuato dal dipendente (o collaboratore o professionista) per poi essere rimborsato dal datore di lavoro o committente. In quest’ultimo caso il dipendente (o collaboratore o professionista) che materialmente paga con la propria carta di credito fornirà al datore di lavoro (o committente) la prova del pagamento e della sua tracciabilità (altrimenti la somma dovrà essere tassata in capo al percettore e resterà indeducibile per il soggetto che la rimborsa).
ALTRE PARTICOLARITA’ PER LE SPESE CHE I PROFESSIONISTI RIADDEBITANO AI PROPRI COMMITTENTI
Dal 2025 (per le spese sostenute da tale anno e per i relativi rimborsi) non sono soggetti a tassazione (e dunque neanche a ritenuta d’acconto – mentre resta dovuta l’IVA, tranne il caso, fuori campo Iva, in cui le spese siano anche a nome del cliente, come accade ad esempio quando l’avvocato anticipa il contributo unificato per gli atti giudiziari del proprio cliente):
a) il rimborso delle spese sostenute dal professionista per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al committente (es. vitto, alloggio, viaggio, trasporto – dunque biglietti aerei e ferroviari, parcheggi, taxi, noleggio auto, spese alberghiere, pedaggi autostradali, somministrazione di alimenti e bevande, ecc.). Il rimborso deve essere analitico, pertanto è opportuno che il professionista consegni al committente un prospetto con le spese sostenute e i documenti giustificativi;
b) il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati (es. energia elettrica, utenze, ecc.), anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi ad essi connessi.
Simmetricamente, il professionista che le sostiene non deduce queste spese (limitatamente alla parte che viene riaddebitata).
Questo principio di neutralità verrebbe infranto nel caso in cui il professionista non riuscisse ad ottenere il pagamento (in tutto o in parte) delle spese riaddebitate, poiché si troverebbe a non poter dedurre la spesa sostenuta e non incassata.
La norma non prevede soluzioni per il secondo caso (spese per l’uso comune dell’immobile). Es. il professionista X sostiene spese di energia elettrica per 1000 per lo studio che condivide con Y, riaddebitando ad Y la quota (poniamo) di 400. Il professionista X deduce soltanto la sua quota (di 600), non deduce la quota di 400 (e non la tassa quando Y la rimborsa). Se però Y non rimborsa tale quota, X di fatto ha speso 1000 (in quanto le 400 non gli sono state rimborsate), ma dedurrà soltanto 600.
La norma prevede invece soluzioni per il primo caso, rendendo deducibili le spese sostenute dal professionista per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al committente, ma non rimborsate, a partire da una delle seguenti date:
a) dalla data in cui la procedura esecutiva individuale del committente è rimasta infruttuosa;
b) dalla data in cui il diritto alla riscossione del credito si è prescritto;
c) in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del cliente sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
d) in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data che la dispone;
e) in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
f) in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
g) in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione, dalla data di omologazione dell’accordo ovvero del piano;
h) in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti previsti dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (art.56, comma 5, D.Lgs. n.14/2019);
i) in caso di contratto o di accordo di cui all’art.23, comma 1, lettere a, b, c del citato D.Lgs. n.14/2019, dalla data certa di tali atti;
l) in caso di concordato semplificato (art.25-sexies, D.Lgs. n.14/2019), dalla data del decreto previsto dal comma 4 del citato art.25-sexies;
m) in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
n) in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore (art.67 e segg., D.Lgs. n.14/2019), dalla data di pubblicazione della relativa proposta (ex art.70).
Le disposizioni per le lettere dalla c) alla n) valgono anche per gli istituti di diritto estero equivalenti (per Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni).
Sempre esclusivamente per il primo caso (incarico con riaddebito analitico), restano deducibili le spese sostenute dal professionista per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al committente, se non rimborsate, anche in assenza delle condizioni sopra richiamate, se l’importo comprensivo del compenso relativo a dette spese non supera € 2.500 (occorre tuttavia attendere un anno dalla loro fatturazione, e se non sono rimborsate la deducibilità è possibile a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade detto periodo annuale).
Chiaramente in tal caso la deducibilità deve seguire i consueti limiti (es. 75% del costo per le spese di vitto e alloggio, entro il limite del 2% dei compensi annuali – resta da comprendere se tale ultima percentuale vada parametrata all’anno di fatturazione o a quello di deduzione).
Inoltre, se si tratta di spese relative a somministrazione di alimenti e bevande, alberghiere, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea, la deduzione richiede necessariamente la tracciabilità del pagamento.
OBBLIGO DI TRACCIABILITA’ ANCHE PER LE SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE DALLE IMPRESE
Anche le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese dal 2025 sono deducibili soltanto se sostenute utilizzando mezzi di pagamento che garantiscono la tracciabilità.
Non così per i professionisti, che ancora possono dedurre spese di rappresentanza pagate in contanti.
Ricordiamo che le spese di rappresentanza delle imprese, secondo quanto stabilito dall’art.108, comma 2, D.P.R. n.917/1986, sono deducibili nel periodo di imposta in cui vengono sostenute (dunque per cassa, e non per competenza economica), se effettivamente sostenute e documentate, nonché dotate (anche per natura e destinazione) dei requisiti di inerenza stabiliti con DM 19 novembre 2008. Si tratta nello specifico di spese per erogazione a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni, rispondenti a criteri di ragionevolezza, con l’obiettivo di generare (anche potenzialmente) benefici economici per l’impresa, o comunque sostenute in coerenza con pratiche commerciali di settore. In particolare:
a) spese per viaggi turistici nel corso dei quali sono programmate (e concretamente svolte) significative attività promozionali dei beni o servizi la cui produzione o il cui scambio costituiscono oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
b) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
c) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
d) spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre, fiere ed eventi simili nel corso dei quali sono esposti i beni e i servizi che l’impresa produce;
e) ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, compresi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza (come sopra declinati).
L’Agenzia delle entrate, nel corso delle proprie verifiche, dovrà essere posta in condizioni di riscontrare per ciascuna categoria l’ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate
Esiste un tetto massimo, commisurato all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo:
- 1,5% dei ricavi e altri proventi fino ad € 10.000.000;
- 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 10.000.000 e fino a € 50.000.000;
- 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 50.000.000.
Per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi di imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere dedotte dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile.
Le spese relative a beni distribuiti gratuitamente, di valore unitario non superiore a € 50, sono deducibili per il loro intero ammontare (e non se ne tiene conto ai fini del computo del limite di deducibilità sopra indicato).
Non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti enunciati, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive aziendali.
Per le imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili, non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti enunciati, le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili.
Non sono soggette infine a detti limiti le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione a mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa o attinenti all’attività caratteristica aziendale.
Tali ultime casistiche (svincolate dai limiti di spesa) richiedono tuttavia la tenuta di un’apposita documentazione dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti.
Anche per le spese entro il limite di € 50, e per le casistiche svincolate dai limiti massimi enunciati,l’Agenzia delle entrate richiederà la distinzione per natura delle erogazioni effettuate.
NESSUN NUOVO ONERE DI TRACCIABILITA’ PER LE SPESE DI RAPPRESENTANZA SOSTENUTE DA PROFESSIONISTI
Per i professionisti (come si è detto ancora non tenuti all’onere del pagamento con mezzi tracciabili – per quanto sia comunque opportuno, e fermi restando i limiti previsti dalla normativa antiriciclaggio) vigono regole differenti, ferma restando la deducibilità per cassa e non per competenza (e naturalmente l’obbligo di documentazione).
Le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande sono deducibili nella misura del 75%, e comunque per un importo complessivamente non superiore al 2% dei compensi percepiti nel periodo di imposta.
Le spese di rappresentanza sono deducibili nei limiti dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Sono comprese nelle spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di oggetti di arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione di beni destinati a successive cessioni gratuite.
Per completezza (anche se propriamente non si tratta di spese di rappresentanza), ricordiamo che, sempre per i professionisti, sono deducibili, entro il limite annuo di € 10.000, le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale nonché le spese di iscrizione a convegni e congressi, comprese quelle di viaggio e soggiorno.
Sono inoltre deducibili, entro il limite annuo di € 5.000, le spese sostenute per i servizi personalizzati di certificazione delle competenze, orientamento, ricerca e sostegno all’auto-imprenditorialità, mirate a sbocchi occupazionali effettivamente esistenti e appropriati in relazione alle condizioni del mercato del lavoro, erogati dagli organismi accreditati.
IVA
Ai fini Iva è sufficiente in questa sede ricordare l’art.19bis1, lettera h, secondo il quale non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza (così come definite ai fini delle imposte sul reddito), con l’eccezione di quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo non superiore ad € 50.
CONCLUSIONI
Al di là dei nuovi oneri imposti dalla legge, il consiglio è sempre quello di utilizzare mezzi che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti, in luogo del contante, anche per i pochi casi in cui la tracciabilità non è espressamente richiesta. Si pensi ai professionisti, ancora abilitati ad usare il contante per le spese di rappresentanza. L’utilizzo di carte di credito o strumenti analoghi contribuisce ad un maggior ordine contabile e garantisce la certezza della spesa di fronte ai verificatori. Né va dimenticato che non ogni spesa astrattamente identificabile come “spesa di rappresentanza” automaticamente può essere riconosciuta in detrazione. I requisiti di inerenza e congruità (anche all’interno delle misure massime enunciate), oltre naturalmente agli obblighi documentali, verranno certamente esaminati in sede di verifica, e l’Agenzia delle entrate potrà disconoscere le spese ritenute prive di tutti i requisiti previsti dalla legge per la deducibilità.
Infine occorre ricordare, al di là delle questioni fiscali, le regole previste dal Codice Civile per la corretta gestione dell’impresa. Spese di rappresentanza teoricamente deducibili sotto il profilo fiscale possono in taluni casi (es. spese non congrue o di dubbia utilità specie in relazione ad aziende fortemente indebitate o in crisi) essere valutate come atti di cattiva gestione, suscettibili di generare responsabilità anche gravi per gli amministratori.
