SANATORIA IRREGOLARITA’ FORMALI. Modalità e scadenze

di Vincenzo Pollastrini 

Art.1, commi 166 – 173, Legge 29 dicembre 2022, n.197

Agenzia delle entrate – Circolare n.2/E del 27 gennaio 2023

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 30 gennaio 2023, Prot.0027629

Risoluzione Agenzia delle entrate n.6/E del 14 febbraio 2023

La sanatoria riguarda le irregolarità formali che non hanno inciso nel calcolo delle imposte sui redditi (Irpef, relative addizionali, Ires), dell’Iva e dell’Irap

Sono sanabili le irregolarità commesse fino al 31 ottobre 2022

La regolarizzazione avviene versando la somma di € 200 per ciascun periodo di imposta cui si riferiscono le violazioni

La somma risultante dal totale degli anni che si intende regolarizzare deve essere versata in due rate di pari importo, con scadenza 31 marzo 2023 e 31 marzo 2024 (ovvero in unica rata entro il 31 marzo 2023)

Occorre inoltre rimuovere le omissioni e le irregolarità entro il 31 marzo 2024

QUALI SONO LE VIOLAZIONI REGOLARIZZABILI

Si tratta di infrazioni, irregolarità ed inosservanze di obblighi o adempimenti di natura formale (sinteticamente definibili come “violazioni formali”) commesse fino al 31 ottobre 2022, che non rilevano per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi (Irpef e relative addizionali, Ires), dell’Iva e dell’Irap, nonché sulla liquidazione e sul pagamento di questi tributi. 

Possono accedere tutti i contribuenti: persone fisiche, aziende, sia in forma individuale che societaria, enti non commerciali e del terzo settore, consorzi, cooperative, ecc. 

Le violazioni formali che possono essere regolarizzate sono quelle in materia di imposte sui redditi (Irpef e relative addizionali, Ires), Irap, Iva, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti di imposta. Sono inoltre ammessi anche i sostituti di imposta, gli intermediari e tutti gli altri soggetti che sono tenuti, per effetto di specifiche disposizioni, a comunicare dati riguardanti operazioni fiscalmente rilevanti.

Nella maggior parte dei casi si tratta di violazioni sanzionate in misura fissa, ovvero entro determinati limiti minimi e massimi, a differenza delle violazioni sostanziali, che incidono sul calcolo e sul versamento (omesso, insufficiente, tardivo) dei tributi, per le quali la sanzione è normalmente commisurata o proporzionata al tributo.

All’interno dell’ampia famiglia delle violazioni formali occorre distinguere tra:

• Violazioni formali propriamente dette: sono sanzionate (e dunque regolarizzabili) in quanto pur non incidendo sul tributo possono ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale. Es. l’omessa trasmissione di dati al sistema tessera sanitaria non si concretizza nel tardivo, insufficiente od omesso versamento di un tributo, ma può ostacolare i controlli incrociati da parte dell’Amministrazione finanziaria. 
• Violazioni meramente formali: non sono sanzionate (e dunque non occorre regolarizzarle), in quanto oltre a non incidere sul tributo non sono neanche suscettibili di ostacolare l’attività di controllo.

In realtà questa distinzione appare assai poco netta per una vasta gamma di violazioni. Si pensi ad una fattura emessa con l’indicazione errata del codice fiscale del cliente. Se si tratta di spesa deducibile per il cliente, pur in assenza di danno erariale (nessuna imposta è stata evasa) l’attività di controllo potrebbe risultare ostacolata (si pensi ai vari automatismi che incrociano i dati di clienti e fornitori utilizzando i codici fiscali), e la violazione sarebbe sanzionabile. Non così se il cliente non deduce la spesa, ma anche in tal caso l’Amministrazione finanziaria potrebbe lamentare un potenziale limite all’attività di controllo, riferendosi per esempio alla difficoltà di verificare se il cliente per il quale è stato errato il codice fiscale possiede redditi sufficienti per sostenere quella spesa (c.d. accertamento da redditometro). Anche in tal caso la violazione non sarebbe meramente formale, e verrebbe presumibilmente sanzionata.

Portando il ragionamento alle estreme conseguenze, è arduo trovare violazioni anche minime definibili con assoluta certezza meramente formali (e dunque non sanzionabili).

Si consiglia di chiedere allo Studio una consulenza specifica per i casi dubbi. 

UN CATALOGO (PARZIALE) DELLE VIOLAZIONI FORMALI CHE POSSONO ESSERE REGOLARIZZATE

Riportiamo un elenco indicativo e ovviamente non esaustivo, sulla base delle informazioni fornite dall’Agenzia delle entrate.

• Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini Iva (se non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo). Si pensi (uno tra molti esempi possibili) ad alcune tipologie di errori commesse nella compilazione delle fatture elettroniche, o alla tardiva emissione della fattura che non abbia inciso sulla liquidazione periodica del tributo. Si pensi anche ad omissioni, tardività, incompletezze o errori nella trasmissione telematica dei corrispettivi, se tali violazioni non hanno comportato omessi, tardivi o incompleti versamenti di imposte.
• Violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ai fini Iva (se non ha inciso neanche ai fini della determinazione del reddito). Si pensi anche in tal caso (uno tra molti esempi possibili) ad alcune tipologie di errori commesse nella compilazione delle fatture elettroniche.
• Presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati, ovvero errata o incompleta indicazione di dati.
• Omessa o irregolare presentazione di liquidazioni periodiche Iva (quando non vi sono stati effetti sulla liquidazione e sul pagamento dell’imposta). 
• Omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat.
• Irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, se la violazione non ha prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta (si pensi anche al caso dell’omessa conservazione della fattura a norma, specie dopo l’introduzione della fatturazione elettronica).
• Omessa restituzione dei questionari inviati dall’Agenzia delle entrate o da altri soggetti autorizzati, ovvero restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere.
• Violazioni (omissione, incompletezza, inesattezza) delle dichiarazioni di inizio o variazione attività, o delle dichiarazioni attinenti l’identificazione ai fini Iva dei soggetti non residenti. 
• Alcune tipologie di errori relative alle dichiarazioni di intento (esportatori abituali).
• Anticipazione di ricavi o posticipazione di costi in violazione del principio di competenza, se la violazione non ha inciso sull’imposta complessivamente dovuta nell’anno di riferimento.
• Tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari.
• Irregolarità od omissioni compiute da operatori finanziari e soggetti assimilati, irregolarità od omissioni compiute da soggetti tenuti ad obblighi comunicativi (es. notai, holding per alcune tipologie di adempimenti).
• Omessa o tardiva comunicazione dei dati al sistema tessera sanitaria; omessa o tardiva comunicazione di alcune tipologie di dati per alimentare l’anagrafe tributaria o consentire la predisposizione della dichiarazione precompilata.
• Omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca.
• Errori generati dal comportamento dei propri fornitori che hanno applicato l’Iva in misura superiore (determinando una maggiore detrazione Iva), a causa di un errore di aliquota sulle operazioni imponibili (sempre che il fornitore abbia regolarmente assolto il tributo e in assenza di frode, altrimenti la violazione sarebbe sostanziale e non formale).
• Irregolare applicazione delle disposizioni in materia di inversione contabile (c.d. reverse charge) in assenza di frode, sempre che l’imposta (anche se irregolarmente) sia stata assolta, e non quando si è anche verificato un mancato pagamento.
• Omesso esercizio dell’opzione in dichiarazione annuale, sempre che si sia tenuto un comportamento concludente conforme al regime contabile o fiscale scelto in aderenza a quanto disposto dalle disposizioni in materia. Non è invece regolarizzabile l’omesso esercizio delle opzioni, che devono essere comunicate con le dichiarazioni dei redditi da presentare nel primo periodo di applicazione del regime opzionabile, sanabile mediante l’istituto della remissione in bonis (es. opzione per il consolidato nazionale o per la cedolare secca).
• Mancata iscrizione al Vies.

UN CATALOGO (PARZIALE) DELLE VIOLAZIONI CHE NON POSSONO ESSERE REGOLARIZZATE CON LA SANATORIA IN OGGETTO

Si tratta naturalmente delle violazioni sostanziali, che incidono sulla liquidazione o sul pagamento del tributo, ma anche di altre violazioni escluse per motivi differenti (es. tributi non compresi nella sanatoria).

Riportiamo un sintetico e parziale elenco.

• Violazioni formali relative ad imposta di registro, imposta di successione, tributi locali (ambiti tributari diversi rispetto a quelli sopra indicati).
• Atti di contestazione o irrogazione sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure).
• Emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato.
• Violazioni formali già contestate in atti divenuti definitivi al 1° gennaio 2023 (es. per decorrenza dei termini per ricorrere).
• Violazioni formali già contestate in atti ancora pendenti al 1° gennaio 2023 ma divenuti definitivi antecedentemente al versamento della prima rata della definizione (es. contenzioso in corso, con sentenza definitiva prima del termine indicato).
• Omessa o tardiva comunicazione all’Enea (per taluni bonus energetici-edilizi), nei casi in cui determina la perdita delle relative detrazioni.
• Violazioni dell’obbligo del monitoraggio fiscale (es. quadro RW).
• Violazioni concernenti IVIE e IVAFE.
• Violazioni dell’obbligo di comunicazione di cui all’art.1, D.L. n.167/1990 da parte di intermediari bancari e finanziari e degli operatori finanziari.

PROROGA DEI TERMINI DI DECADENZA PER LA VERIFICA DELLE VIOLAZIONI

Sono prorogati di due anni i termini di decadenza per la notifica dell’atto di contestazione ovvero dell’atto di irrogazione della sanzione, per le violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di un processo verbale di constatazione (anche se consegnato oltre il 1° gennaio 2023).

Non più dunque entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione, ma entro il 31 dicembre del settimo anno successivo (o aggiungendo due anni al diverso termine stabilito per l’accertamento dei singoli tributi).

Tale proroga opera soltanto con riferimento alle violazioni constatate in un processo verbale, a prescindere dal fatto che il contribuente si sia avvalso o meno della regolarizzazione. 

SCADENZE E ADEMPIMENTI

Per accedere ai benefici della sanatoria occorre:

1) Quantificare l’importo dovuto, pari ad € 200 per ciascun anno regolarizzato, qualunque sia il numero delle violazioni commesse. Es. se si intende regolarizzare tutte le violazioni formali commesse negli anni 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 (fino al 31 ottobre 2022), l’importo dovuto sarà pari ad € 200 x 5 (numero di anni) = € 1.000.

2) Versare l’importo dovuto in due rate di pari importo, la prima con scadenza 31 marzo 2023, la seconda con scadenza 31 marzo 2024 (codice tributo TF44 denominato “Regolarizzazione violazioni formali – Articolo 1, commi da 166 a 173, legge n.197/2022”, modello F24 sezione “Erario”, “Importi a debito versati”, anno di riferimento del periodo di imposta cui si riferisce la violazione nel formato AAAA – ovvero anno solare in cui sono state commesse le violazioni se queste non si riferiscono ad un determinato periodo di imposta – per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare si indica l’anno in cui termina il periodo di imposta per il quale si intendono regolarizzare le violazioni – se nello stesso anno  solare hanno termine in date diverse più periodi di imposta, per ciascuno di essi va eseguito il versamento dell’importo di € 200. Poiché è previsto il versamento in due rate annuali, il campo “rateazione/regione/prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, ovvero numero delle rate in pagamento “NN”, e numero complessivo delle rate “RR”, dunque “0102”, nel caso di pagamento della prima delle due rate, “0202” per la seconda rata. Sebbene la norma non contempli in via esplicita il pagamento in unica soluzione entro il 31 marzo 2023, ciò è possibile, come confermato nel decreto applicativo, il quale precisa che nel suddetto campo va indicato – unica rata – il valore “0101”).

3) Rimuovere le omissioni e irregolarità entro il 31 marzo 2024. 

LA RIMOZIONE DELLE IRREGOLARITA’ E DELLE OMISSIONI

Deve essere valutata caso per caso.

La mancata rimozione delle irregolarità entro il 31 marzo 2024 rende inefficace la sanatoria, e non consente comunque la restituzione di quanto versato (così come la sanatoria efficace non consente la restituzione di sanzioni già versate, a meno che tale restituzione non debba avvenire per effetto di autotutela o sentenza).

Se per un giustificato motivo nel periodo oggetto di regolarizzazione non vengono rimosse tutte le irregolarità, la sanatoria produce comunque effetto se la rimozione avviene entro un termine fissato dall’Agenzia delle entrate (non inferiore a 30 giorni).

Non sono ammesse deroghe alla scadenza del 31 marzo 2024 per rimuovere l’irregolarità (ferma restando la scadenza del 31 marzo 2023 per il versamento della prima o unica rata), per le violazioni formali constatate o per le quali siano state irrogate sanzioni o comunque fatte presenti all’interessato. 

Se non sono rimosse tutte le violazioni formali, la sanatoria conserva i suoi effetti per quelle correttamente rimosse.

La rimozione può non essere effettuata se ciò non è possibile o non è necessario, avuto riguardo ai profili della violazione formale. 

L’esempio tipico è quello della tardiva fatturazione. Se una fattura è stata emessa tardivamente ma senza provocare un tardivo versamento di IVA (dunque entro il mese – o il trimestre di riferimento, per i trimestrali), la violazione è regolarizzabile versando 200 euro nei termini. Se nello stesso anno regolarizzato sono state commesse più violazioni formali (es. più fatture emesse tardivamente e altre irregolarità formali), la somma di € 200 copre tutte le violazioni dell’anno. Nell’esempio prospettato non è necessario rimuovere l’irregolarità, perché ciò è materialmente impossibile: la fattura è stata emessa in ritardo, non si può tornare indietro e riemetterla nei termini. Pertanto la sanatoria si concretizza soltanto con il versamento, senza dover rimuovere l’irregolarità commessa. 

Per talune irregolarità nell’applicazione del reverse charge (con Iva regolarmente assolta, anche se dal cliente quando doveva assolverla il fornitore, o viceversa) è altresì possibile accedere alla sanatoria con il tempestivo versamento di € 200 per anno regolarizzato, senza dover rimuovere la violazione.

Altro caso di irregolarità sanabile con il versamento della somma forfetaria, senza dover rimuovere la violazione, è stato identificato nella ricezione di una fattura imponibile (e nella detrazione dell’Iva relativa) a cui il fornitore ha applicato un’aliquota superiore (sempre che il fornitore abbia a sua volta versato l’Iva su tale fattura e in assenza di frode). 

Si consiglia di valutare con l’assistenza dello Studio l’utilità o meno della regolarizzazione, verificando ogni elemento: costi, benefici, annualità (tenendo conto naturalmente dei termini di decadenza e prescrizione), difficoltà operative (es. individuazione e rimozione delle irregolarità).

Anzio, 10 marzo 2023