Termini ristretti per operare la detrazione. Vecchia e nuova disciplina a confronto, consigli ed esempi pratici
Circolare Agenzia delle Entrate n.1 del 17 gennaio 2018
D.L. 24 aprile 2017, n.50, convertito con modificazioni dalla L. 21 giugno 2017, n.96
L’Agenzia delle Entrate ha fornito le istruzioni operative necessarie per gestire in modo corretto i termini di ricezione, registrazione e detrazione delle fatture di acquisto.
Per i motivi che seguono, si consiglia di monitorare con attenzione la ricezione delle fatture da parte dei propri fornitori, ottenendo (ove possibile e conveniente) una maggiore velocità di consegna, ed una tracciabilità temporale (assicurata, ad esempio, dall’invio mediante posta elettronica)
ASSUME IMPORTANZA DETERMINANTE LA DATA DI RICEZIONE DELLA FATTURA. Viene ribadito il principio, di matrice europea, che il diritto alla detrazione può essere esercitato soltanto quando si verificano, contemporaneamente, due condizioni:
– Condizione sostanziale (esigibilità dell’imposta). Salvo alcune eccezioni, l’IVA diviene esigibile (e quindi detraibile per chi riceve la fattura): a) per le cessioni di beni immobili, al momento della stipula; b) per le cessioni di beni mobili, al momento della consegna o spedizione; c) per le prestazioni di servizi, al momento del pagamento. Se anteriormente agli eventi indicati viene in tutto o in parte emessa fattura, o pagato il corrispettivo, l’esigibilità si colloca in tale momento anteriore.
– Condizione formale (possesso di una valida fattura). Questa condizione aggiuntiva può costringere il contribuente a posticipare il momento di detrazione della fattura.
Ipotizziamo un contribuente che liquida l’IVA mensilmente.
A febbraio 2018 gli viene consegnata la merce che aveva in precedenza ordinato, ma la fattura, pur datata febbraio, giunge a marzo 2018.
VECCHIA DISCIPLINA
La fattura, pur giunta nei primi giorni di marzo, veniva registrata entro il termine per la liquidazione e il versamento dell’IVA (16 marzo), ma con riferimento al mese di febbraio (competenza). L’IVA veniva così detratta a febbraio, con effetto favorevole sull’IVA versata il 16 marzo.
NUOVA DISCIPLINA
La detrazione IVA non potrà essere effettuata a febbraio, perché soltanto a marzo si è in possesso della fattura. Pertanto l’IVA verrà detratta a marzo, con effetto favorevole sull’IVA versata il 16 aprile.
Questo sistema garantisce allo Stato un anticipo temporale delle entrate, ma può generare difficoltà nella gestione finanziaria di aziende e professionisti.
COME RISOLVERE IL PROBLEMA
Si può agire valutando una o più delle seguenti modalità di gestione:
a) Concordare con i propri fornitori tempi più veloci per la consegna delle fatture.
b) Concordare con i propri fornitori l’invio delle fatture con modalità tracciabile (es. posta elettronica, meglio se certificata).
c) Porre attenzione alla corretta tenuta della contabilità. Se la fattura in questione viene numerata nel corretto ordine progressivo, e registrata a febbraio, difficilmente l’Amministrazione finanziaria potrà sostenere che è stata ricevuta a marzo (a meno che ciò non risulti da timbri postali, pec o altro).
Naturalmente la tracciabilità (b) resta la soluzione preferibile se il fornitore trasmette tempestivamente (a febbraio, nell’esempio proposto) la fattura.
Rischia di rivelarsi controproducente se il fornitore trasmette tardivamente (a marzo, nell’esempio proposto) la fattura. Ciò in quanto l’Agenzia delle Entrate potrebbe utilizzare proprio tale tracciabilità (marzo) per negare la detrazione, effettuata a febbraio utilizzando la soluzione c (numerazione progressiva e registrazione a febbraio).
Se ne deduce che nessuna soluzione può mai correttamente prescindere dalla soluzione a (concordare tempi più rapidi per la consegna delle fatture).
LA GESTIONE DELLA DETRAZIONE IN CORSO D’ANNO. Una volta individuato il momento in cui sorge il diritto alla detrazione (es. marzo 2018, o, per un contribuente trimestrale, primo trimestre 2018), occorre procedere alla registrazione entro il termine previsto per la liquidazione del tributo.
Es. la fattura datata marzo 2018, e ricevuta a marzo 2018, genera un credito IVA per il mese di marzo 2018, se registrata anteriormente al 16 aprile 2018 con riferimento alla liquidazione IVA di marzo (giorno 16 del mese successivo per i contribuenti mensili; giorno 16 del secondo mese successivo per i trimestrali).
E’ consentito (ai soli fini IVA) registrare l’acquisto anche successivamente (es. 15 giugno 2018), ma in tal caso si potrà usufruire della detrazione soltanto con la prima liquidazione successiva (nell’esempio, IVA da versare il 16 giugno per il mese di maggio).
Esiste però un termine massimo, che è individuato, al più tardi, nel termine di presentazione della dichiarazione IVA dell’anno di ricezione della fattura (nell’esempio, 30 aprile 2019). In tal caso (computo dell’IVA a credito soltanto in dichiarazione annuale 2019 per l’anno 2018) l’IVA a credito viene recuperata soltanto nel calcolo del conguaglio IVA annuale, il cui versamento scade il 16 marzo 2019. La scadenza anticipata del versamento annuale, rispetto alla dichiarazione annuale, comporta che la registrazione, di fatto, debba essere effettuata comunque non oltre il 16 marzo 2019 (sempre posticipabile comunque al termine ultimo del 30 aprile 2019, se si tiene conto della possibilità di spostare al 30 giugno 2019 il versamento dell’IVA annuale, con la maggiorazione dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivo al 16 marzo).
LA GESTIONE DELLA DETRAZIONE NEL PASSAGGIO DA UN ANNO ALL’ALTRO. L’incrocio delle norme descritte può generare qualche difficoltà per le operazioni a cavallo d’anno. Proponiamo qualche esempio.
Fattura di acquisto ricevuta a dicembre 2017 per beni consegnati a dicembre 2017:
a) l’IVA potrà essere computata a credito con riferimento a dicembre 2017, registrandola anteriormente alla relativa liquidazione (16 gennaio 2018).
b) L’IVA potrà essere computata a credito nel calcolo del saldo annuale della dichiarazione IVA, da presentare nel 2018 per il 2017. La registrazione in tal caso avviene tra il 1° gennaio e il 30 aprile 2018. Ciò però può creare confusione (si sta registrando nel 2018 un documento che genera credito IVA relativo al saldo annuale IVA 2017). Per tale ragione occorre annotare il documento in una sezione apposita del registro IVA degli acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2017.
Fattura di acquisto ricevuta nel 2018 per beni consegnati nel 2018 (o nel 2017). La registrazione può essere effettuata in uno dei mesi/trimestri del 2018, ma non oltre il 30 aprile 2019.
a) Registrazione nei mesi/trimestri del 2018 e computo nelle relative liquidazioni mensili/trimestrali: la registrazione segue le regole ordinarie.
b) Registrazione nei primi quattro mesi del 2019 (entro il 30 aprile 2019): occorre dare evidenza del fatto che la detrazione IVA non riguarda i primi quattro mesi del 2019, ma il saldo annuale della dichiarazione IVA da presentare nel 2019 per il 2018. A tal fine la registrazione va collocata in un’apposita sezione del registro IVA acquisti relativo a tutte le fatture ricevute nel 2018.
Fattura di acquisto ricevuta il 10 gennaio 2018 per merce consegnata a dicembre 2017: secondo le nuove regole, l’IVA a credito, previa registrazione, può essere computata solo da gennaio 2018 (con impatto sul versamento del 16 febbraio 2018 per i mensili, del 16 maggio 2018 per i trimestrali). Tuttavia, solo per quest’anno, non verranno sanzionati i contribuenti mensili che hanno conteggiato l’IVA a credito a dicembre, detraendola dal tributo con versamento in scadenza il 16 gennaio 2018. Ciò in quanto le istruzioni ministeriali sono state diramate soltanto il 17 gennaio 2018. Non così, riteniamo, i trimestrali, che hanno tempo fino al 16 maggio 2018 per liquidare e versare il tributo dell’ultimo trimestre 2017. Questi contribuenti, riteniamo, potranno computare l’IVA in questione a credito soltanto dal primo trimestre 2018.
Nel passaggio da un anno all’altro POSSONO MUTARE LE CONDIZIONI CHE PRESIEDONO IL CALCOLO DELL’IVA DA PORTARE IN DETRAZIONE. Si pensi ad un’impresa che, effettuando anche operazioni esenti, detrae l’IVA sugli acquisti in modo parziale, utilizzando il c.d. pro rata, che può essere differente tra un anno e l’altro (a seconda del rapporto tra operazioni imponibili ed esenti).
La norma prevede che si applichino le condizioni di detrazione esistenti al momento in cui l’IVA diventa esigibile.
Pensiamo ad un contribuente che acquista e riceve in consegna un bene a dicembre 2017 (anno in cui il pro rata è del 70%), ma detrae l’IVA nel 2018 (poiché riceve la fattura nel 2018), anno in cui il pro rata è dell’80%. In sede di detrazione (2018) dovrà comunque applicare il pro rata del 2017, poiché l’IVA è esigibile nel 2017 (consegna/spedizione) anche se è stata detratta (consegna/spedizione + fattura) nel 2018.
I contribuenti soggetti al REGIME DI CASSA devono tenere conto delle peculiarità che li caratterizzano. La possibilità di detrarre l’IVA soltanto dal momento del pagamento (o, senza pagamento, dopo un anno dall’operazione) può in taluni casi spostare in avanti il termine entro cui esercitare la detrazione. Si pensi a beni consegnati a dicembre 2017, con fattura ricevuta a dicembre 2017 e pagamento effettuato a marzo 2018. Il termine ultimo per la detrazione non è il 30 aprile 2018, ma il 30 aprile 2019, in quanto il momento iniziale da cui il tributo può
essere detratto non è (come per tutti gli altri) il mese di dicembre 2017, ma il mese di marzo 2018. Vale sempre la regola della registrazione nel sezionale 2018 se la registrazione avviene tra gennaio ed aprile 2019, con conteggio della detrazione nella liquidazione IVA annuale (dichiarazione 2019 per il 2018).
LA GESTIONE DELLE NOTE DI VARIAZIONE. Dopo l’emissione e la registrazione della fattura (stiamo esaminando adesso, pertanto, la posizione del fornitore, e non più quella del cliente), può accadere che il tributo venga meno in tutto o in parte, o se ne riduca l’ammontare imponibile a causa di una serie di eventi (es. dichiarazione di nullità, annullamento, mancato pagamento a causa della chiusura di un fallimento, ecc.). Colui che a suo tempo ha emesso la fattura, liquidando e versando l’IVA, può recuperarla (nella misura spettante) mediante emissione e registrazione di una nota di credito.
Occorre a questo punto effettuare una distinzione.
– Variazioni che non si verificano per un accordo sopravvenuto tra le parti (es. sconto pattuito fin dall’origine per il raggiungimento di obiettivi di acquisto prestabiliti; chiusura di un fallimento). Per effetto delle nuove disposizioni, l’IVA può essere recuperata, al più tardi, entro la data di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per la detrazione. Es. si chiude un fallimento nel mese di settembre 2017 con perdita di 100 + 22 di IVA per il creditore. Il recupero dell’IVA, al più tardi, potrà avvenire con il saldo IVA 2017, da registrare entro il 30 aprile 2018, e far confluire nella relativa dichiarazione IVA.
– Variazioni che si verificano per un accordo sopravvenuto tra le parti (es. sconto non convenuto fin dall’origine, ma pattuito successivamente). In tal caso, al limite introdotto con la nuova disposizione si aggiunge il limite preesistente di un anno solare (sul punto occorre però una conferma dell’Agenzia).
Ipotizziamo un accordo concluso con sconto il 10 gennaio 2017.
Primo limite (preesistente): la nota di credito non potrà essere emessa oltre il 10 gennaio 2018.
Secondo limite (nuovo): la nota di credito non potrà essere emessa oltre il 30 aprile 2018.
Il limite massimo sarà dunque il 10 gennaio 2018 (preesistente).
Ipotizziamo un accordo concluso con sconto il 30 giugno 2017.
Primo limite (preesistente): la nota di credito non potrà essere emessa oltre il 30 giugno 2018.
Secondo limite (nuovo): la nota di credito non potrà essere emessa oltre il 30 aprile 2018.
Il limite massimo sarà dunque il 30 aprile 2018 (nuovo).
LA GESTIONE DELLE FATTURE ANTERIORI AL 2017. Rimane immutata, e pertanto soggetta alle meno stringenti regole precedenti. Questo può generare la paradossale coesistenza di termini posticipati per fatture più antiche, e termini anticipati per fatture più recenti.
Chiariamo con alcuni esempi:
– Acquisti effettuati nel 2015 (vecchie regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2018.
– Acquisti effettuati nel 2016, con esigibilità IVA 2016, anche se si tratta di fatture ricevute nel 2017 (vecchie regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2019.
– Acquisti effettuati nel 2017 (nuove regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2018.
Così anche per le note di variazione (ipotizziamo la chiusura di un fallimento con perdita dell’IVA, che si intende recuperare mediante nota di variazione):
– Chiusura di un fallimento nel 2015 (vecchie regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2018.
– Chiusura di un fallimento nel 2016 (vecchie regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2019.
– Chiusura di un fallimento nel 2017 (nuove regole): la detrazione può essere effettuata entro il 30 aprile 2018.
E’ POSSIBILE TALVOLTA RECUPERARE LE DETRAZIONI PERSE SULLE FATTURE DI ACQUISTO. Si immagini che i termini massimi siano disattesi. Ipotizziamo
che una fattura di acquisto di dicembre 2017, ricevuta nel 2017, non sia confluita, al più tardi, nella dichiarazione IVA da presentare entro il 30 aprile 2018 per il 2017.
E’ possibile recuperare la detrazione IVA persa, presentando la dichiarazione integrativa IVA non oltre il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (nell’esempio, entro il 31 dicembre 2023).
L’operazione potrebbe però non essere indolore, specie se a monte il ritardo è dipeso dalla violazione di norme. Citiamo i due casi più frequenti:
– La detrazione è stata ritardata, in quanto la fattura del fornitore è stata a sua volta ricevuta con molto ritardo. Ebbene, non si dimentichi che in tal caso il cliente, decorsi quattro mesi dalla data di effettuazione dell’operazione, avrebbe dovuto versare l’IVA al posto del fornitore (detraendola se ve ne erano le condizioni), presentando all’Agenzia delle Entrate entro il trentesimo giorno successivo (rispetto ai quattro mesi) una fattura sostitutiva (c.d. autofattura, una sorta di denuncia del fornitore omissivo).
– Sono state commesse violazioni inerenti la registrazione.
Nel primo caso, se il cliente non ha azionato la procedura descritta, è prevista la sanzione del 100% dell’IVA, con minimo di €250. Nel secondo caso è prevista la sanzione tra il 90% e il 180% dell’IVA, con minimo di €500. Si dovrà volta per volta verificare l’opportunità o meno di recuperare il tributo in detrazione, pagando le sanzioni in misura ridotta con l’istituto del ravvedimento operoso.
CONCLUSIONI. Di seguito, una lista di raccomandazioni per gestire al meglio le nuove modalità di computo della detrazione IVA.
Concordare con i fornitori termini più stretti per l’invio e la ricezione delle fatture
Preferire modalità tracciate (es. posta elettronica), specie per le fatture di più rilevante importo
Registrare secondo corretti canoni (protocollo sequenziale) tutte le fatture ricevute, in modo da compensare eventuali deficit di tracciabilità
Istituire il registro sezionale IVA per le fatture detraibili nell’anno X (liquidazione e dichiarazione annuale) ma registrate entro il 30 aprile dell’anno X + 1
Se la contabilità è affidata allo Studio, consegnare le fatture tempestivamente, accompagnate dalla prova della ricezione (es. timbro postale), se disponibile
Il cliente dovrà comunicare allo Studio quali sono le fatture ricevute in un mese/trimestre successivo rispetto alla data fattura. Le fatture non rientranti in tale comunicazione verranno registrate seguendo l’ordine cronologico, e considerando la data di ricezione coincidente con la data della fattura
Si raccomanda il massimo scrupolo nell’adempiere a quanto sopra. La detrazione anticipata può infatti essere disconosciuta (con applicazione di sanzioni) in sede di accertamento
Verificare con congruo anticipo, rispetto al termine ultimo (30 aprile di ogni anno), la presenza di circostanze (es. chiusura del fallimento di un proprio cliente) relative all’anno precedente, che possono dare luogo a recupero di IVA.
L’introduzione della fattura elettronica dal 2019 anche per i rapporti tra privati (luglio 2018 nel settore dei carburanti) farà venire meno gran parte dei problemi affrontati in queste note. La data di emissione della fattura coinciderà infatti con la data della sua consegna. Nel frattempo occorre comunque conformarsi alle nuove disposizioni.
Si resta a disposizione per qualsiasi chiarimento o approfondimento.
Vincenzo Pollastrini
Dottore commercialista
